ThommessenFlow Finn folk
Fagstoff

Vilkåret om skattefølge i straffelovens skattesvikbestemmelse

Getty Images 1072035844

I Skatterett nr. 3/2019 stiller tidligere førstestatsadvokat i Økokrim Morten Eriksen følgende spørsmål: Bortfaller den straffbare opplysningsplikten i straffesaker når skatteretten blir vanskelig? Her følger våre advokaters replikk til Eriksens innlegg.

Sammendrag

  • I Skatterett nr. 3/2019 stiller tidligere førstestatsadvokat i Økokrim Morten Eriksen følgende spørsmål: Bortfaller den straffbare opplysningsplikten i straffesaker når skatteretten blir vanskelig? Med dette utgangspunktet tar han kraftig til orde for at straffansvar for skattesvik ikke bør avhenge av hva som i siste instans anses som riktig skatterettslig vurdering.
  • Eriksen har tidligere hevdet lignende synspunkter i Skatterett nr. 01/2016 "Straffbar opplysningssvikt ved ligningen", og de ble imøtegått av advokat Einar Harboe i Skatterett nr. 4/2016 "Straffbar opplysningssvikt ved ligningen - en kommentar til statsadvokat Morten Eriksen" og av Ann Johnsen i Skatterett nr. 01/02-2018 "Forholdet mellom skatteplikt og straffbar opplysningssvikt".
  • Fra skattytersiden kan spørsmålet formuleres slik: Kan man unngå straffansvar for skattesvik ved å oppgi korrekt skattepliktig inntekt og formue til beskatning? Denne tilnærmingen stemmer etter vårt syn bedre med lovgivningen vi har, både fordi opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-1 er knyttet opp mot materiell skatterett, og fordi straffelovens § 378 etter sin ordlyd bare hjemler straff når en opplysningssvikt kan medføre skattemessige fordeler. En slik forståelse gir også gode insentiver til å sikre grunnlaget for fastsettelse av rett skatt til rett tid.

Straffbarhetsvilkårene i straffeloven §§ 378 og 379

Straffeloven § 378 inngår i straffelovens kapittel 30 om bedrageri, skattesvik og liknende økonomisk kriminalitet, og har som tittel "skattesvik", mens § 379 er benevnt "grovt skattesvik". Benevnelsen tilsier at de gjelder saker med et visst alvor, og det fremgår av forarbeidene (NOU 2002:4 pkt 9.8.2) at bestemmelsene er ment å omfatte de alvorligste formene for skatte- og avgiftssvik som tidligere var regulert i ligningsloven, mva-loven og andre særlover. I Eriksens artikkel fremhever han flere steder at reglene om tilleggsskatt og reglene om straffansvar for skattesvik har ulike formål. Vi forstår forarbeidene annerledes, idet begge regelsett skal sikre skattemyndighetene tilgang til god og tilstrekkelig informasjon som grunnlag for skattefastsettelsen. Terskelen for straffedom skal være høyere enn for tilleggsskatt, ikke lavere, men i straffesaker kan også medvirkning sanksjoneres.

Ordlyden i § 378 er som følger:

Med bot eller fengsel inntil 2 år straffes den som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til en offentlig myndighet, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når han forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler.

Det følger dermed direkte av lovteksten at domfellelse for skattesvik forutsetter (i) opplysningssvikt, (ii) en potensiell skattefølge og (iii) årsakssammenheng mellom opplysningssvikten og den potensielle skattefølgen. I tillegg gjelder det alminnelige strafferettslige vilkår om utvist skyld.

Straffelovens regler om skattesvik supplerer de administrative sanksjoner som kan ilegges etter skatteforvaltningslovens kapittel 14, som er tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Skatteetatens anmeldelsesinstruks foreskriver politianmeldelse når de skatte- eller avgiftsmessige fordeler utgjør et betydelig beløp, eller etter en samlet vurdering av lovbruddets alvor, herunder når unndragelsen er søkt gjennomført;

  • på en planmessig måte,
  • ved handlinger utført på en måte som i særlig grad har vanskeliggjort oppdagelsen, eller
  • ved misbruk av stilling eller tillitsforhold.

Dersom disse kriteriene følges, vil det sjeldent være aktuelt å politianmelde "skattesvik" uten skattefølge.

Nærmere om vilkåret om skattefølge

Vilkåret om skattefølge fremgår direkte av lovtekst

Ileggelse av tilleggsskatt og straff ved opplysningssvikt overfor skattemyndighetene er betinget av en skattefølge. Ordlyden, som etablerer en kobling mellom opplysningssvikten og skattefølgen, er den samme for begge typer sanksjoner:

Straffeloven § 378 om skattesvik:

"når han forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler"

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt:

"når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler"

Når ordlyden er identisk gir dette en viss indikasjon om at lovgiver har ønsket samme følgevilkår.

Ordlydens bruk av begrepet "kan" har vært uendret gjennom en rekke lovendringer både i reglene om tilleggsskatt og i reglene om straff. Morten Eriksen skriver i sin artikkel at begrepet vil være uten betydning dersom det ikke åpner for at også opplysningssvikt uten skattefordeler kan straffeforfølges. Dette er etter vårt syn ikke riktig. "Kan"-vilkåret har i praksis vært forstått som en reservasjon om at skattefølgen ikke trenger å ha materialisert seg, typisk fordi skattemyndighetene har fått tilgang til korrekte opplysninger på andre måter og vært i stand til å fastsette riktig skatt på tross av opplysningssvikten. Andre eksempler knytter "kan"-begrepet opp mot tidfestingsspørsmål og spørsmål om når den straffbare handling anses fullbyrdet.

Tilleggsskatten utmåles som en funksjon av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5- (1). Alminnelig tilleggsskatt settes til 20 % av beregningsgrunnlaget, mens skjerpet tilleggsskatt fastsettes med ytterligere 20 eller 40 %. Ved denne direkte koblingen mellom økt skattegrunnlag og beregning av tilleggsskatt blir det ikke aktuelt å fastsette tilleggsskatt uten at opplysningssvikten i første omgang medfører at skattepliktig inntekt opplyses å være eller fastsettes til et lavere beløp enn det korrekte grunnlaget.

Vilkåret om skattefølge er tydelig fastslått i rettspraksis

I Rt. 1999 s. 223 var en advokat tiltalt for medvirkning til skatteunndragelse, og kjernespørsmålet for Høyesterett var om lagmannsrettens domsgrunner var tilstrekkelige hva gjaldt villfarelse om skatterettens innhold. Høyesterett la til grunn at en villfarelse med hensyn til de skatterettslige virkninger av de inngåtte avtaler var en situasjonsvillfarelse, ikke rettsvillfarelse.

I saken var det klart at den aktuelle gevinst ikke var skattefri, men dommer Skoghøy uttalte følgende, med tilslutning fra dommer Bugge:

I forhold til tolkingen av ligningsloven § 12-1 nr 1 ønsker jeg imidlertid å presisere at opplysningsplikten etter ligningsloven etter min mening ikke kan løsrives fra hva som er riktig beskatning.

Opplysningsplikten i ligningsforhold reguleres av bestemmelser i ligningsloven kapittel 4. Hovedbestemmelsen om hva opplysningsplikten etter de enkelte bestemmelser i kapitlet omfatter, finnes i § 4-1 nr 1. Det er her fastsatt at den som har plikt til å gi opplysninger etter bestemmelser i ligningsloven kapittel 4, "skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Etter mitt syn fremgår det av denne bestemmelse at opplysningsplikten etter ligningsloven er begrenset til å gjelde opplysninger som er nødvendige for å få gjennomført en skatterettslig korrekt ligning. Straffebestemmelsen i § 12-1 nr 1 må tolkes på denne bakgrunn. Før lovendringen i 1992 fastsatte denne bestemmelse som vilkår for straff at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som "kan føre til fastsetting av for lav skatt eller avgift". Etter lovendringen fastsetter den som vilkår for straff at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som "kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler". Etter min mening må denne bestemmelse både før og etter lovendringen forstås slik at det er et vilkår for straff at det er gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger om forhold som er relevant ut fra en riktig forståelse av skatteloven. Denne tolkingen støttes av tungtveiende reelle hensyn. Jeg kan vanskelig se at staten skal ha noen legitim interesse i – under trussel om straff – å fremtvinge opplysninger som ikke er nødvendige for å gjennomføre en materielt riktig ligning.

"Obiter-uttalelsen" tar således først for seg spørsmålet om opplysningspliktens rekkevidde, og avgrenser denne til å gjelde opplysninger som er nødvendige for å få gjennomført en skatterettslig korrekt ligning. Dernest kommenteres følgevilkåret opp mot en riktig forståelse av skatteloven.

Uttalelsen er i ettertid tiltrådt av en samlet Høyesterett i Rt. 2006 s. 1598. Denne saken gjaldt et ektepar som drev en blomsterhandel sammen, og der ligningsmyndighetene uriktig lignet begge ektefeller som skattepliktige for respektive deler av virksomheten. Under straffesaken ble det prejudisielt avklart at ligningen av den ene ektefellen var feil, og at hun ikke var skattepliktig for noen del av virksomheten. På denne bakgrunn ble skattefølgevilkåret avgjørende for hvorvidt hun kunne idømmes straff for skattesvik. Førstvoterende dommer Endresen uttalte da:

(15) I dom i Rt-1999-223, tar dommer Skoghøy uttrykkelig stilling til hvordan ligningsloven § 4-1 skal forstås. Med tilslutning fra en dommer legger han til grunn at opplysningsplikten er begrenset til det som er nødvendig for å få gjennomført en skatterettslig korrekt ligning av den viss opplysningsplikt vurderes. På side 239 tilføyer han:

«Denne tolkingen støttes av tungtveiende reelle hensyn. Jeg kan vanskelig se at staten skal ha noen legitim interesse i – under trussel om straff – å fremtvinge opplysninger som ikke er nødvendige for å gjennomføre en materielt riktig ligning.»

(16) Jeg er enig i dette.

Dette synspunktet fikk full tilslutning fra øvrige dommere, og var det bærende premiss for en enstemmig frifinnelse. Dersom Eriksens forståelse hadde vært lagt til grunn i nevnte sak, skulle ektefellen som ikke var skattepliktig for næringsinntekten ha vært straffet for opplysningssvikt som følge av at skattemyndighetene på saksbehandlingsstadiet mente at hun også var skattepliktig for, og dermed skulle ha opplyst om næringsinntekten.

Eriksens artikkel omtaler disse avgjørelsene i avsnitt 3.6.3., og hans oppsummering er at de "ikke gir noe rettslig grunnlag til støtte av betydning for "resultatalternativet", dvs. en kobling mellom følgevilkåret og korrekt ligning. Vi mener dette er feil rettskildebruk, og at en enstemmig høyesterettsdom bør tillegges betydelig vekt ved vurderingen av hvordan straffelovens §§ 378 og 379 skal forstås.

Videre viser Eriksen til blant annet Rt. 2006 s. 333 og Rt. 2009 s. 813 for å fremheve at opplysningsplikten er særlig viktig der skatteretten er uklar eller vanskelig. Det som ikke nevnes er at begge disse avgjørelsene gjaldt tilleggsskatt, og at vilkåret om skattefølge var oppfylt i begge. Spørsmålet om å ilegge straff uten skattefølge kom således aldri på spissen, og avgjørelsene sier derfor lite om hvordan dette vilkåret skal eller ikke skal forstås i relasjon til straffebestemmelsen.

Vilkåret om skattefølge er vurdert og har fått massiv støtte i flere lovrevisjoner

Følgevilkår for tilleggsskatt

Spørsmålet om tilleggsskattebestemmelsene også skulle hjemle sanksjoner når en opplysningssvikt ikke hadde betydning for fastsettelsen av rett skatt ble drøftet i NOU 2003:7 kapittel 14. Ett utvalgsmedlem tok til orde for sanksjoner i form av straff og/eller tilleggsskatt også for det tilfellet at det endelige skattemessige resultat faktisk ikke påvirkes av informasjonssvikten, og fremholdt da mange av de samme synspunkter som er inntatt i artikkelen i Skatterett 3/19. Samtlige andre utvalgsmedlemmer anså imidlertid at det først og fremst bør være overordnede hensyn som styrer hvilke handlinger som bør være straffesanksjonert, og så ikke behov for å straffesanksjonere svikt i opplysningsplikten som ikke har noen betydning for det ligningsmessige resultat, selv i de tilfellene hvor skattyter forsettlig gir feilaktige opplysninger som han ut fra sin oppfatning av skattereglene tror vil føre til lavere skatt, men som ut fra en korrekt rettsoppfatning viser seg å være uten betydning. I tråd med flertallets syn ble koblingen mellom skattekonsekvens og tilleggsskatt videreført. Også ved overgangen til ny skatteforvaltningslov fra 1.1.2017 ble koblingen til rett skattefastsettelse videreført.

Følgevilkår for straff for skattesvik

Ved straffelovsrevisjonen i 2008/2009 ble spørsmålet om skattefølge vurdert og opprettholdt med følgende begrunnelse:

11.6.4.3 Vilkår for straff at opplysningssvikten kan ha skattemessige fordeler for gjerningspersonen?

Departementet er enig med kommisjonen i at en opplysningssvikt bare bør kunne straffes etter straffelovens bestemmelser dersom opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Dette er i tråd med ligningsloven § 12-1 første ledd bokstav a. Som påpekt av Finansdepartementet vil det ikke være naturlig å klassifisere en handling som skattesvik når opplysningsfeilen ikke kan virke inn på skattefastsettingen. Departementet ser heller ikke andre tungtveiende hensyn som tilsier at det er behov for å straffe skatteyteren når opplysningssvikten ikke kunne ha fått betydning for ligningsresultatet. Opplysningssvikten vil likevel kunne rammes av ligningsloven § 12-1 første ledd bokstav d.

Denne forståelse ble opprettholdt i Prop 38L (2015-2016), hvor det er lagt til grunn at følgevilkåret ved tilleggsskatt forutsetter en skattemessig fordel, og at "tilsvarende vilkår" følger av straffeloven § 378.

Sammenheng med straffeloven § 221 og følgevilkåret for straff ved andre opplysningssvikter

Straffeloven § 221 rammer den som gir uriktig opplysning til offentlig myndighet, og inneholder ikke et krav om at den uriktige opplysningen har medført noen fordel. Morten Eriksen mener bestemmelsen utgjør hovedregelen om straffesanksjonert opplysningsplikt til offentlige myndigheter i norsk rett, og synes å mene at dette også gjelder i skattesviktilfellene.

Straffeloven § 221 og § 378 kan etter vårt syn ikke anvendes i idealkonkurrens . Når flere straffebestemmelser som rammer samme forhold ikke kan anvendes i idealkonkurrens, skal det straffebud som mest fullstendig tar hensyn til alle sider av forholdet, anvendes. Derfor er det straffeloven § 378 som skal anvendes i saker om skattesvik, ikke § 221.

Etter vårt syn tilsier ikke utformingen av straffeloven § 221 at følgekravet i straffeloven § 378 kan eller bør tolkes bort. Tvert om. Bestemmelsene tar sikte på å ramme ulike former for opplysningssvikt ovenfor offentlig myndighet, og har ulik historisk bakgrunn. Straffeloven § 221 rammer kun "uriktige" opplysninger, og bestemmelsen har ifølge forarbeidene sitt primære anvendelsesområde på uriktige opplysninger for retten. Det er et udiskutabelt og reelt behov for å sanksjonere positivt uriktige vitneforklaringer, uavhengig av om den som avgir den uriktige forklaringen får tilflytt noen fordel som følge av forklaringen.

Bestemmelsen er også hyppig brukt som vedheng i bedragerisaker som gjelder trygdeytelser, men bestemmelsen har ikke betydning for straffutmålingen. De primære straffebudene i slike saker, og som er bærende for straffutmålingen, er straffeloven §§ 371 og 372 om bedrageri, hvor et vilkår for straffansvar er at det foreligger en "villfarelse" og at denne villfarelsen "volder tap eller fare for tap for noen". For å kunne gi en sanksjon av betydning mot de som villeder staten til å gi dem urettmessige ytelser er det altså et krav om at opplysningssvikten har en følge – både ved at den faktisk leder til en villfarelse og ved at det må oppstå en fare for tap.

Straffeloven § 378 rammer ikke bare uriktige, men også ufullstendige opplysninger, og har derfor et klart videre anvendelsesområde. Opplysningsplikten suppleres dessuten av skattemyndighetenes selvstendige undersøkelsesplikt, jf. Rt. 1992 s. 1588, og det er derfor mer utfordrende å fastslå dens omfang. Videre er formålet med opplysningsplikten i skattesaker et annet enn i den generelle bestemmelsen i straffeloven § 221 – nemlig å sørge for et faktisk grunnlag for riktig ligning.

Også opplysningspliktens rekkevidde er koblet til materiell skatterett

Skattyters opplysningsplikt

Morten Eriksen argumenterer i sin artikkel for at skattyter ikke trenger å ha noen formening om hva som er riktig ligning; det eneste skattyter trenger å gjøre er å gi alle opplysninger om faktum. Fullt så enkelt er det imidlertid ikke.

Skattyters opplysningsplikt er regulert i skatteforvaltningsloven kapittel 8. Plikten til å inngi skattemelding er etter skatteforvaltningsloven § 8-2 direkte koblet til spørsmålet hvorvidt man har skattepliktig inntekt. Uten skatteplikt – ingen plikt til å inngi skattemelding. De øvrige pliktene etter kapittel 8, så som aktsomhets- og lojalitetsplikten, gjelder skattytere som er pliktige til å levere skattemelding mv etter kapittelet, og skal legge til rette for at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Skattemeldingen skal inneholde opplysninger om "den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget.." Informasjonsinngivelsen følger fastsatte skjemaer, og skal angi skattyters påstand om hvilken inntekt og formue som skal legges til grunn for skattefastsettelsen. Dermed må skattyter ved utfylling av skattemeldingen ta stilling til hvilke inntekter som angis som skattepliktige og hvilke kostnader det kreves fradrag for. Ved tvil om hvilken skattemessig behandling som er riktig, har skattyter en egeninteresse i å inngi tilleggsopplysninger, fordi han ved dette kan sikre seg mot sanksjoner for det tilfellet at tallene inntatt i påstanden i skattemeldingen er feil.

Ved innføringen av skatteforvaltningsloven ble det innført en ny fastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt. Etter lovens § 9-1 første ledd er det nå som hovedregel skattyter selv som fastsetter skattegrunnlaget for de fleste skattetyper, gjennom levering av skattemeldingen. Plikten til å selv fastsette skattegrunnlaget medfører at skattyter får en lovpålagt plikt til å ikke bare klargjøre de faktiske forhold, men også til anvende rettsreglene på disse forhold og rapportere skattegrunnlaget på grunnlag av dette.

Både etter ligningsloven og skatteforvaltningsloven, har skattyter altså vært nødt til å ha en formening om materiell skatterett for å kunne oppfylle sin opplysningsplikt på en tilfredsstillende måte. Etter omleggingen til skatteforvaltningslovens system med egenfastsetting er skattyters ansvar for å vurdere hva som er materielt riktig skatterett blitt enda mer omfattende. I et slikt system er det naturlig å sanksjonere skattyterne dersom skattegrunnlaget blir uriktig som følge av feil eller ufullstendige opplysninger. Sanksjoner sikrer at skattyterne søker nødvendig bistand, enten fra skattemyndighetene eller eksterne aktører, slik at de opplysninger som gis medfører at skattyters skatt blir riktig fastsatt. I dette systemet er det på den annen side ikke naturlig å sanksjonere opplysningssvikt der det grunnlaget skattyter oppgir til beskatning likevel er riktig. Skattyter har da oppfylt de oppgaven med å inngi skattemelding og fastsette skattegrunnlaget på riktig måte. At det i tillegg er gitt andre opplysninger som viser seg å være uriktige, eller at opplysningene som ble gitt kunne vært mer utfyllende, endrer ikke det faktum at formålet med de plikter skattyter er pålagt, er oppnådd.

Tredjemanns opplysningssvikt

Tredjemanns opplysningssvikt er særskilt regulert i skatteforvaltningsloven § 14-12, som viderefører den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 12-3 nr 1 a . I denne bestemmelsen er det ikke et vilkår om skattefølge. Dermed kan det stilles spørsmål om det er konsistent å la skattyters opplysningssvikt bare straffes ved skattefølge, mens tredjemann kan straffes uavhengig av hvorvidt hans forsømmelser har hatt betydning for rett ligning.

Det fremgår av rettspraksis at bestemmelsen typisk har vært anvendt ved manglende regnskapsførsel og ved utferdigelse av dokumenter egnet til å gi en urettmessig skattefordel. Bestemmelsen synes således å ha som sentral funksjon å sikre tilgang til regnskapsmateriale og kontrollopplysninger. Pliktene som er pålagt tredjeparter etter kapittel 7 er dessuten positivt angitt i loven eller tilhørende forskrift, og det er derfor ikke nødvendig for tredjeparter å vurdere skatterelevansen av de opplysninger som skal gis. I og med at plikten til å gi tredjepartsopplysninger er løsrevet fra hva som er riktig skattegrunnlag, er det ikke unaturlig at det ikke er knyttet et følgekrav til sanksjonen.

Kobling til tiltalebeslutningen

Tiltalebeslutningen i straffesaker skal inneholde en kort, men så nøyaktig som mulig beskrivelse av det straffbare forhold, jf. straffeprosessloven § 252 nr. 4. Grunnlagsbeskrivelsen setter rammen for saken med bindende virkning for domstolen og skal blant annet gi tiltalte grunnlag for å forberede sitt forsvar.

I saker om skattesvik omtaler tiltalebeslutningen til tider en angivelig opplysningssvikt ved bruk av skatterettslige temaer eller begreper eller med henvisning til inngitte opplysninger som omtaler skatterettslige begreper eller utfall. Slik omtale er også ofte nødvendig, da tiltalebeslutningen som hovedregel bør beskrive hvilke opplysninger som har vært uriktige eller ufullstendige for å oppfylle kravene i straffeprosessloven § 252.

Når tiltalen kobler opplysningssvikten til utfallet av skattesaken, kan og må materiell skatterett inngå i domstolens vurdering. Eksempelvis fra tiltalen i LG-2013-172876-2 (Berge Gerdt-Larsen), der opplysningssvikten viser til utfallet i en skattesak:

Han unnlot å sørge for at det ble oppgitt skattepliktig inntekt ved uttak eller gevinst for LO&G med minst NOK 16 000 000

Tilsvarende må gjelde når tiltalens gjerningsbeskrivelse benytter skatterettslige begrep som knytter opplysningssvikten til utfallet av en skattesak. Eksempelvis Transocean-saken , der tiltalens angivelse av opplysningssvikt for ett av forholdene forutsatte at et annet selskap enn aksjonæren var "virkelig rettighetshaver". Når skattyters syn om hvem som var virkelig rettighetshaver fikk gehør, var det ikke grunnlag for å konstatere verken feil i opplysningene eller skattefølge.

Ved Riksadvokatens stedlige tilsyn hos Økokrim i 2019 var ett konkret forbedringspunkt som ble tatt opp behovet for at tiltalene angir en sammenhengende hjemmelsrekke, særlig i tilfellene der handlingsnormen og straffehjemmelen er nedfelt i ulike bestemmelser. En tiltale hjemlet i straffeloven § 378 skal således vise til de aktuelle bestemmelser om opplysningsplikt, som typisk omfatter opplysninger av betydning for ligningen, jf. over.

Skyldkrav og foretakstraff

Det vil være for langt å redegjøre for dette her, men vi vil nevne et åpenbart poeng: Det vil sjelden være noe særlig å bebreide en skattyter eller et foretak som ikke har unndratt skatt, som har lagt rett skattejus til grunn for sin informasjonsinngivelse til skattemyndighetene og oppgitt rett skattepliktig inntekt og formue til beskatning.

Hva om man fulgte Eriksens oppfordring om å frikoble strl § 378 fra korrekt skatterett?

Eriksens artikkel har et viktig og godt poeng i at det kan ta tid å finne ut av korrekt skatterett, og at det kan være et særlig behov for fremdrift i straffesaker slik at en mistenkt/tiltalt kan få straffesaken avgjort innen rimelig tid, jf. den Europeiske Menneskerettskonvensjonens artikkel 6.1.

Likevel, vil det være et godt tiltak for å sikre fremdrift å straffedømme for skattesvik uten at det er unndratt skatt? Etter vårt syn er dette ikke en god løsning, fordi den ville bli for streng og stride mot allmenn rettsfølelse, som tydelig fremhevet i rettspraksis og ved lovrevisjoner. Ofte vil det heller ikke bidra vesentlig til å sikre fremdrift, fordi opplysningspliktens rekkevidde i så stor grad er koblet til skatteretten, jf. over.

Eriksens forslag om en mer prosessuell tilnærming, der skattekontorets syn om hvilke opplysninger de behøver skal styre opplysningspliktens omfang, skaper også nye utfordringer. Eriksen hevder at når rettsanvendelsen er usikker, bør skattyters informasjonsinngivelse ikke baseres på eget syn om skatteplikten, men at man i stedet bør legge vekt på hvorvidt "skattemyndighetene kan ha et annet syn".

Vi ser to hovedinnsigelser mot en slik tilnærming.

For det første vil uklar skatteplikt kunne ha en side til legalitetsprinsippet og skyldkravet. Dersom skattemyndighetene skulle få medhold i en sak der skatteretten er så uklar at den ikke kunne forutses med noen grad av sannsynlighet, er det ikke uten videre gitt at legalitetsprinsippet er oppfylt eller at skattyter kan bebreides i slik grad som kreves for at skyldkravet i en straffesak vil være oppfylt.

For det andre vil kriteriet fortsatt gi vanskelige objektive avgrensninger. Selv om man forutsetter, som Eriksen, at "skattemyndighetene ikke bruker ressurser på å drive med tull", skjer det ikke sjelden at de innleder bokettersyn eller endog fatter vedtak som ikke er i tråd med gjeldende rett. Statistikk fra Skatteklagenemnda tyder på at ca. halvparten av de tyngre klagesakene som behandles i stor avdeling avgjøres helt eller delvis i skattyters favør. I de sakene der skattekontoret tar feil, ville Eriksens forslag til regel innebære at man systematisk retter baker for smed .

På ulike stadier i en skattesak kan det komme opp nye og mer eller mindre avklarte og mer eller mindre forutsigbare temaer. Skatteetaten har grunnlag for å etterspørre tilleggsopplysninger der de har ønske om det, jf. skatteforvaltningslovens kapittel 10, uavhengig om opplysningene har betydning for rett skattefastsettelse.

Behovet for straff av skattytere som har gjort forsvarlige vurderinger av hvilke opplysninger som må gis for at ligningen blir riktig, er etter vår vurdering dessuten ikke så stort som Morten Eriksen vil ha det til. Straffeloven § 378 har etter vårt syn en betydelig preventiv effekt selv med krav om skattefølge, all den tid skattytere som tar feil ved sin vurdering av hva som er riktig skatterett og tilhørende relevante opplysninger, løper en reell risiko både for straffeforfølgning og økt skattetrykk gjennom tilleggsskatten.

Oppsummering

I kjølvannet av Transocean-saken ble evalueringsutvalget nedsatt av Riksadvokaten bedt om å ta stilling til påtalemyndighetens subsidiære anførsel at opplysningssvikt er straffbar selv om den ikke har hatt betydning for skatteplikten. Utvalgets vurdering var at anførselen

"hadde spinkel støtte i rettskildematerialet. Det materialet man hadde, talte heller for at standpunktet ikke var holdbart etter gjeldende rett, og at de lovgivende myndigheter ikke hadde sett noe behov for å endre rettstilstanden."

Utvalgets vurdering var etter dette at det ikke var forsvarlig å gjøre anførselen gjeldende i straffesaken. Denne vurderingen tiltres.

Vårt skatteforvaltningssystem forutsetter et samarbeids- og lojalitetsforhold der skattyter og skatteetat har en felles målsetning om rettidig fastsettelse og oppfyllelse av skatteplikten – etter slagordet "rett skatt til rett tid". Dette samarbeidet vil bli skadelidende dersom man skulle følge Eriksens oppfordring om å frikoble skattesvikbestemmelsen fra riktig skatterett. Dessuten er det neppe god ressursbruk.

Replikken kan også leses i Skatterett nr. 4/2019. Her fremgår også noter og rettskildehenvisninger.

Kontaktpersoner